История взаимоотношений управляющей компании и негосударственного пенсионного фонда на отечественном рынке слишком коротка для наработки общепринятой практики организации их совместной деятельности. Наибольшие вопросы при этом вызывают бухгалтерские и налоговые аспекты взаимодействия. В этой связи автор акцентирует внимание на некоторых важных темах, которые могут стать источником проблем в отношениях управляющего и фонда, и предлагает пути решения, основанные на практическом опыте работы в одной из крупнейших управляющих компаний.*

Нет права в этом мире

Обязанности по ведению самостоятельного учета на отдельном балансе в отношении имущества, переданного в доверительное управление, согласно ст. 1018 ГК РФ возлагаются на доверительного управляющего. Но ни ГК, ни Закон «О бухгалтерском учете» не дают ответы на вопросы о конкретных принципах и методиках бухгалтерского учета.

А управляющий и фонд сталкиваются с такими проблемами:

– как, и по каким методикам должен вестись бухгалтерский учет выделенного имущества и связанных обязательств;

– как и в каком виде должна предоставляться отчетность;

– по каким принципам фонд должен осуществлять сведение своей отчетности с отчетностью одного или нескольких управляющих по выделенным балансам для получения отчетности в целом по размещению резервов и собственных средств фонда.

Регулирующие документы Минфина РФ и ФКЦБ либо не содержат ответов на эти вопросы, либо их применение исключено для профучастников РЦБ и фондов.

Проблема может решаться:

– либо включением в учетную политику управляющего и фонда подробного описания всех возможных операций, связанных с исполнением договора доверительного управления и сведением отчетности, и последующим согласованием этих принципов между ними;

– либо можно пойти по более легкому пути, если управляющий и фонд признают в отношениях между собой для целей бухгалтерского учета правила Приказа Минфина 97н, включив ссылку на него как на правоустанавливающий документ.

Применение Приказа 97н видится совершенно оправданным, так как устанавливаемые им принципы не противоречат нормам, существующим отдельно для управляющего и фонда, удобны для унификации отношений управляющего с фондами и фонда с управляющими.

Согласование учетной политики

Несмотря на то, что стороны могли определить общие принципы, сославшись, например, на указанный Приказ Минфина, управляющий обязан составлять отчетность в соответствии с учетной политикой фонда. При этом управляющий сталкивается с проблемой ведения учета по разным принципам учетной политики, декларированной (предложенной) разными клиентами. Это весьма трудно реализовать.

На самом деле нет необходимости столь подробно следовать принципам каждого клиента. Достаточно определить принципы, при применении которых данные бухгалтерской отчетности по выделенному балансу будут сопоставимы с бухгалтерской отчетностью фонда. Такие принципы, о которых речь пойдет ниже, должны обязательно определяться соглашением сторон в рамках договора доверительного управления.

Определение стоимости выбывающих объектов при реализации. Cогласно недавно вышедшему стандарту ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» для объектов с общими родовыми признаками можно применять ФИФО или метод средней первоначальной стоимости.

При этом тот или иной метод может быть установлен по каждой группе (виду) ценных бумаг, что может согласовываться не только предварительно, но и при передаче в управление нового вида ценных бумаг.

Так как спецдепозитарий ежедневно оценивает все активы фонда, в которые размещены пенсионные резервы, возможно применение только методов скользящей средней и скользящей ФИФО, когда оценка выбывающих бумаг производится на каждую дату, в отличие от обычной средней и ФИФО, предполагающих оценку по итогам месяца.

Но при активных операциях, предполагающих более одной трансакции в день по одному виду ценных бумаг, скользящая по итогам дня также неудобна ни для фонда, ни для управляющего, так как предполагает большой объем дополнительных вычислений.

В этом случае, исходя из принципов рациональности ведения бухгалтерского учета, удобно и правомерно применять скользящие принципы с оценкой выбытия по каждому факту реализации. Это не будет нарушать общий принцип, не влияет на финансовые результаты и позволяет упростить сложные расчеты и тем более пересчет стоимости выбытия в случае ошибки.

Затраты, связанные с приобретением ценных бумаг. Кроме стоимости ценных бумаг, другие затраты, связанные с их приобретением, обычно несущественны, и ПБУ 19/02 позволяет их относить на расходы, не увеличивая первоначальную стоимость финансовых вложений. Выбор одного из вариантов принятия к учету таких расходов управляющему следует согласовывать с фондом.

Переоценка. ПБУ 19/02 дает несколько возможностей для определения периодичности переоценки. Для согласования данных о стоимости активов в учете спецдепозитария, фонда и управляющего следует указать применяемую периодичность переоценки.

Также нужно установить порядок отнесения ценных бумаг к группе, по которой определяется текущая рыночная стоимость, и принципы ее определения.

Состав отчетности перед клиентом

Так как законодательно не определено, в какой форме управляющий должен информировать об активах и пассивах, доходах и расходах, а составление сводной отчетности требует построчного сложения аналогичных показателей, в договоре доверительного управления разумно определить эти формы как рекомендованные Минфином для представления бухгалтерской отчетности формы баланса и отчета о прибылях и убытках.

При этом надо понимать, что хотя указанные формы для НПФ и обычной организации отличаются, отличия имеют значение только в рамках операций, не производимых доверительным управляющим и связанных с деятельностью по негосударственному пенсионному обеспечению.

Таким образом, могут быть согласованы обычные формы, рекомендованные для коммерческих организаций.

Периодичность представления этих форм необходимо устанавливать ежемесячно. Хотя сроки для предоставления бухгалтерской отчетности квартальные, Налоговый кодекс требует ежемесячной отчетности управляющего о доходах и расходах.

В дополнение к бухгалтерской отчетности управляющий должен предоставлять отчет о всех операциях. Кроме сведений о всех операциях, отчет должен содержать информацию о текущей балансовой стоимости активов, разбивке их по видам и группам, а также их текущую рыночную стоимость.

Это действительно позволит фонду и спецдепозитарию контролировать эффективность действий управляющего в режиме реального времени.

Необходимости предоставления других форм бухгалтерской отчетности (отчет о движении денежных средств, дополнительные формы к годовой отчетности) у управляющего нет, так как данные о доходах и расходах, активах и пассивах исчерпывающе определяются в форме баланса и отчета о прибылях и убытках.

Хотя при желании фонда эти формы также могут быть согласованы. Обычной практикой является передача фонду оборотных ведомостей и главной книги, которые позволяют до проведения аудиторской проверки управляющего с достаточной точностью подтвердить представленные в отчетности данные.

Хотелось бы также остановиться на распространенной ошибке, когда клиент управляющей компании ведет самостоятельный учет, основываясь на отчетах управляющего и, по сути, дублируя учет в рамках выделенного баланса. В этом нет необходимости, учредитель управления лишь осуществляет консолидацию имущества, обязательств, доходов и расходов в свою отчетность на отчетную дату.

Такая позиция неправильная, т.к. у клиента отсутствуют первичные документы, нужные для отражения операций, и данные этого учета, согласно действующему законодательству, не могут быть подтверждены.

Налоговый учет

Известно, что данные налогового и бухгалтерского учета часто не совпадают из-за различия в учетных принципах. При этом налогоплательщиком выступает фонд, а налоговый учет ведет доверительный управляющий, не являющийся налоговым агентом. Управляющий сообщает фонду лишь данные о доходах и расходах, включаемые фондом в налоговую отчетность.

Такое положение вещей может вызвать много конфликтов между фондом, управляющим и налоговыми органами. В данном случае речь идет о налоге на прибыль. Определение налоговой базы по другим налогам не вызывает существенных неопределенностей.

Часто фонд требует от управляющего предоставить регистры налогового учета для самостоятельного исчисления налоговой базы. Но это только ухудшает положение фонда как налогоплательщика, так как подтвердить данные регистров фонд все равно не может из-за отсутствия первичных документов налогового учета.

Зато налоговым органам предоставляется излишняя информация о формировании налоговой базы, которая может быть интерпретирована не в пользу налогоплательщика.

Гораздо более разумно согласовать между управляющим и фондом форму расшифровки доходов и расходов. Она готовится с точки зрения принципов налогового учета фонда, предоставляется ежемесячно и содержит данные, необходимые фонду для включения в налоговую декларацию и определения налоговой базы.

Следует отметить главный спорный вопрос о квалификации доходов и расходов фонда, полученных от доверительного управления.

С одной стороны, ст. 276 НК однозначно определяет доходы и расходы от доверительного управления как внереализационные, а значит, разделяемые на категории согласно ставкам налога. Это, безусловно, уменьшает риски неблагоприятных налоговых последствий для фонда, т.к. в данном случае почти все убытки и расходы принимаются в уменьшение доходов.

С другой стороны, ст. 280 НК вводит специальные нормы для определения доходов по ценным бумагам, при этом разбивая налоговую базу на доходы по разным категориям ценных бумаг и корректируя ее на выручку по рыночным ценам, определение которых не всегда корректно. Существует трактовка, согласно которой нормы ст. 280 являются более специальными, чем ст. 276, и фонд, выступающий выгодоприобретателем по договору, должен определять налоговую базу в разрезе категорий, установленных ст. 280 с учетом рыночных цен.

Эта позиция косвенно подтверждается и содержанием Листа 11 Налоговой декларации (НД) по налогу на прибыль. В нем доходы и расходы, полученные от размещения пенсионных резервов, квалифицируются в соответствии с категориями ст. 280 НК. Но существует возможность и при заполнении этой формы соблюсти нормы ст. 276, включив весь доход от доверительного управления по общей ставке по строке 090 «Доходы от других инвестиций (вложений)», а расходы по строке 190 «Расходы, приходящиеся на другие инвестиции (вложения)».

В этой связи большим риском для управляющего было бы самостоятельно определять классификацию доходов и расходов для налогового учета и, значит, нести ответственность за правомерность применения фондом той или иной позиции. Лучшим вариантом при этом также остается согласование формы представления информации о доходах и расходах с фондом и принципов ее формирования.

Эту форму разумнее всего определять на основе тех строк Листа 11 НД, которые фонд, согласно своим принципам налогового учета, считает необходимыми к заполнению по операциям, осуществляемым доверительным управляющим.

* Статья подготовлена по материалам доклада «Проблемные вопросы бухгалтерского учета, налогообложения и операционной работы при взаимодействии УК и НПФ. Практические пути решения». Доклад сделан 14 марта 2003 г. на конференции «Доверительное Управление для Негосударственных Пенсионных Фондов».